Учет импорта товаров


ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с ПБУ 3/2000, датой совершения операции при импорте материально-производственных запасов и иного имущества считается дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары и иное имущество.

В момент перехода права собственности на приобретенный по импортному контракту товар у предприятия-импортера возникает обязанность отразить этот товар в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н (далее Положение №34н), имущество для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит оценке в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку.

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности:

§   затраты на приобретение самого объекта имущества;

§   уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту;

§   наценки (надбавки);

§   комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям;

§   таможенные пошлины и иные платежи;

§   затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Во внешнеторговых контрактах стоимость товаров, как правило, указывается в иностранной валюте, расчеты за товары производятся импортерами со своих валютных счетов в банках и иных кредитных учреждениях. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте на основании пункта 24 Положения №34н производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

В связи с введением в действие с 1 января 2004 года новых Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года №91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее Методические указания №91н), значительно усложнился порядок бухгалтерского учета имущества, приобретенного по импортным контрактам.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. До принятия объекта к бухгалтерскому учету в составе основных средств, в течение какого-то времени он может числиться либо на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», либо на счете 07 «Оборудование к установке». Это приводит к тому, что курс иностранной валюты, установленный на день получения основного средства, может не совпадать с курсом, установленным на день включения объекта в состав основных средств. В этой ситуации возникает вопрос, по какой стоимости оценивать приобретенное основное средство.

Для того чтобы получить ответ, обратимся к пункту 33 Методических указаний №91н. В нем сказано, что оценка основных средств, приобретенных за иностранную валюту, производится в рублях по курсу, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете 01 «Основные средства» и оценкой на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов или расходов, причем возникающая разница не включается в состав курсовых разниц.

В целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 10 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации обязательства и требования в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному на дату перехода права собственности, прекращения (исполнения) обязательств и требований в зависимости от того, что произошло раньше. То есть приобретенные основные средства оценивают по курсу, установленному на день, когда к покупателю перешло право собственности на этот объект, или на день, когда покупатель погасил свою задолженность перед продавцом в зависимости от того, какое из событий произошло раньше.

Рассмотрев порядок оценки основных средств, приобретенных по импортному контракту, мы видим, что в бухгалтерском и налоговом учете основное средство будет оценено по разным курсам. Это приведет к разной стоимости этого основного средства в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли, а значит и к разным суммам начисленной амортизации. То есть в бухгалтерском учете необходимо будет отражать возникающие разницы, которые приводят к образованию постоянных налоговых активов или обязательств.

Пример 1.

Предприятие, осуществляющее ремонтно-строительные работы, приобрело у иностранного поставщика объект основных средств, контрактная стоимость которого составила 120 000 евро. По условиям контракта право собственности на объект переходит к покупателю 19 мая на дату оформления грузовой таможенной декларации. Курс евро на дату оформления декларации составил 33,20 рубля за 1 евро (курс евро взят условно). Таможенная стоимость, на основании которой рассчитываются таможенные платежи, совпадает с контрактной стоимостью объекта основных средств. Таможенная пошлина составляет 10 процентов от стоимости основного средства. Оплата основного средства произведена 24 мая, курс евро на дату оплаты составил 33,50 рубля за 1 евро (курс взят условно), в этот же день приобретенный объект включен в состав основных средств.

Для отражения таможенных платежей будем использовать в данном примере субсчета:

76-1   «Таможенная пошлина»;

76-2   «Таможенный сбор в рублях»;

76-3   «Таможенный сбор в валюте»;

76-4   «Расчеты с таможней по НДС».

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
Бухгалтерские записи на дату оформления таможенной декларации (19 мая)
08
60
3 984 000
Оприходовано основное средство на дату оформления ГТД (120 000 евро х 33,2 рубля)
08
76-1
398 400
Начислена таможенная пошлина (3 984 000 х 10%)
08
76-2
3 984
Начислен таможенный сбор в рублях (3 984 000 х 0,1%)
08
76-3
1 992
Начислен таможенный сбор в валюте (120 000 евро х 0,05% х 33,20 рубля)
76-1
51
398 400
Перечислена таможенная пошлина
76-2
51
3 984
Перечислен таможенный сбор, начисленный в рублях
76-3
51, 52
1 992
Перечислен таможенный сбор, начисленный в валюте
19
76-4
788 832
Начислен НДС по ввезенному основному средству ((3 984 000 + 398 400) х 18%)
76-4
51
788 832
Перечислен НДС таможенным органам
68
19
788 832
НДС, перечисленный таможенным органам, принят к вычету
Бухгалтерские записи на день погашения задолженности перед поставщиком (24 мая)
60
51
4 020 000
Оплачено приобретенное основное средство (120 000 евро х 33,5 рубля)
91
60
36 000
Учтена курсовая разница по кредиторской задолженности перед поставщиком (120 000 евро х (33,5 рубля – 33,2 рубля))
01
91
36 000
Учтена в составе операционных доходов разница между курсами евро на дату, когда приобретенный объект принят к учету, и на дату, когда этот объект учтен в составе основных средств
01
08
4 388 376
Основное средство введено в эксплуатацию (3 984 000 + 398 400 + 3 984 + 1 992)

Окончание примера.

Пример 2.

Для приобретения импортного оборудования 3 февраля предприятие получило банковский кредит в сумме 2 600 000 рублей. Процентная ставка по кредиту составляет 1,3 % в месяц, проценты начисляются ежемесячно 28 числа. В этот же день произведена конвертация полученных средств в иностранную валюту и произведена предоплата иностранному поставщику в размере 100% контрактной стоимости оборудования.

Контрактная стоимость оборудования составляет 80 000 евро, условия поставки Инкотермс-2000 DES Новороссийск. Момент перехода права собственности в контракте не оговорен, но в соответствии с Инкотермс-2000 условия поставки DES предусматривают переход рисков утраты или повреждения товара в момент поставки оборудования в согласованный сторонами порт назначения. Оборудование доставлено в порт Новороссийск 14 апреля, в этот же день импортер представил грузовую таможенную декларацию и право собственности на оборудование перешло к нему.

28 апреля оборудование принято к учету.

Предположим, что курс евро не менялся и составлял на момент доставки оборудования в порт назначения и на момент принятия оборудования к учету 33,70 рубля за 1 евро (курс евро взят условно).

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
60
66
35 048
28 февраля
Начислены проценты по кредиту за февраль
(2 600 000 х 1,3%)
60
66
35 048
31 марта
Начислены проценты по кредиту за март
(2 600 000 х 1,3%)
08
60
2 696 000
Отражена стоимость оборудования на дату перехода права собственности (80 000 евро х 33,70 рублей/евро)
08
60
70 096
Учтена сумма процентов по кредиту, начисленных в феврале и марте
08
76
269 600
Начислена таможенная пошлина (2 696 000 х 10%)
08
76
2 696
Начислен таможенный сбор в рублях (2 696 000 х 0,1%)
08
76
1 348
Начислен таможенный сбор в валюте (80 000 евро х 0,05% х 33,70 рубля/евро)
19
76
533 808
Начислен НДС по ввезенному оборудованию
(2 696 000 + 269 600) х 18%
На дату принятия оборудования к учету
08
66
35 048
Начислены проценты по кредиту за апрель (2 600 000 х 1,3%)
01
08
3 074 788
Оборудование введено в эксплуатацию (2 696 000 + 35 048 х 2 месяца + 269 600 + 2 696 + 1 348 + 35 048)

После фактической оплаты начисленной суммы НДС таможенным органам, она может быть принята к вычету и отражена записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Как видно из данного примера первоначальная стоимость основного средства для целей бухгалтерского учета составила 3 074 788 рублей, но в налоговом учете эта сумма будет иной, поскольку в нее не войдут проценты по кредиту. Для целей налогового учета первоначальная стоимость приобретенного оборудования будет равна 2 969 644 рублей и сложится она из контрактной стоимости оборудования и сумм начисленных таможенных платежей. В данном случае также образуется постоянная разница, а, соответственно, и постоянный налоговый актив, который должен учитываться в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Окончание примера.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

Покупная стоимость материально-производственных запасов (далее МПЗ) формируется в соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (далее ПБУ 5/01).

Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

1.   суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2.   суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

3.   таможенные пошлины;

4.   невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

5.   вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

6.   затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

7.   затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

8.   иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением.

Фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 5/01 оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия МПЗ к бухгалтерскому учету.






По материалам «BKR-Интерком-Аудит»